Нематеріальні активи

(що це таке, бухгалтерський облік НМА, приклади, оформлення документів, амортизація)

Зміст теми "Нематеріальні активи":

01. Що таке нематеріальний актив?

02. Проблеми визначення того, що може або не може бути нематеріальним активом

03. Первинні документи бухобліку нематеріальних активів, приклади, бланки

04. Амортизація, групи НМА, строки використання

05. Проводки з обліку НМА

06. Нормативні акти з обліку НМА

07. Відображення у балансі

08. Облік НМА в 1С

09. Приклади - ? Що вважається або не вважається нематеріальними активами

 

01. 

Нематеріальний актив - це

... Що таке нематеріальний актив?

Конкретні випадки того, що відноситься або не відноситься до НМА, шукайте у таблиці в пункті 09 цієї сторінки >>. Зверніть увагу, що такий загальновідомий об'єкт як комп'ютерна програма має одразу 5 варіантів обліку, і лише у 2 з ціх 5 варіантів комп'ютерна програма відноситься до НМА.

!! Віднесення чи не віднесення до НМА - це часто буває непростим питанням.

Перша практична порада стосовно віднесення чогось конкретного до нематеріальних активів: спочатку спробуйте знайти підтвердження, що хтось до вас вже відносив це до НМА. Краще, якщо податківці або Мінфін десь вже підтвердили, що ваш конкретний випадок має відношення саме до НМА.

Орієнтуватись лише на профільний ПСБО8 та намагатися знайти там однозначну відповідь - проблематично. ПСБО8 має недоліки, які вже більше двадцяти років не виправляються. Деякі з них будуть розглянуті нижче.

У пункті 5 ПСБО8 перераховано групи НМА для обліку:

01) права користування природними ресурсами [це проблемний пункт, внаслідок додавання Мінфіном вимоги можливості ідентифікації; МСБО-38 не містить такої групи нематеріальних активів; про це йдеться нижче в пункті 02];

02) права користування майном [це теж проблемний пункт, як і попередній; МСБО-38 не містить такої групи];

03) права на комерційні позначення;

04) права нa об'єкти промислової власності;

05) авторське право, суміжні з ним права;

06) інші нематеріальні активи.

Зверніть увагу: групи будь-яких об'єктів інтелектуальної власності (наприклад, комп'ютерні програми або товарні знаки) не прописані. Фігурують лише права на щось. Це друга проблема для НМА, створена Міністерством фінансів.

Наприклад, не маючи матеріальної форми, права інтелектуальної власності як об'єкт бухгалтерського обліку відповідають визначенню терміну «НМА». Вони можуть бути визнані активами, оскільки утримаються підприємствами якраз для отриманняя економічної вигоди, що видно з порядку їх використання, визначеного ЦКУ. Вони є немонетарними активами.

Зверніть увагу, що ПСБО8 - це підзаконний акт. Краще звернемося до законів, бо вони мають пріоритет. Розглянемо те, що може бути віднесено до пунктів 03-06 зі списка груп з ПСБО8, наведеного вище.

Список об'єктів права саме для інтелектуальної власності наведені у статті 420 ЦКУ:

01) літературні та художні твори;

02) комп'ютерні програми;

03) компіляції даних (бази даних);

04) виконання;

05) фонограми, відеограми, передачі ...;

06) наукові відкриття;

07) винаходи, корисні моделі i промислові зразки;

08) компонування напівпровідникових виробів;

09) раціоналізаторські пропозиції;

10) породи тварин, сорти рослин;

11) комерційні (фірмові) найменування i торговельні марки ...;

12) комерційні таємниці.

Стаття 433 ЦКУ перелічує об'єкти авторського права:

01) літературні, художні твори, зокрема:

01.1) романи, поеми, статті, інші письмові твори;

01.2) лекції, промови, проповіді тa інші усні твори;

01.3) драматичні, музично-драматичні  ... інші сценічні твори;

01.4) музичні твори (із текстом або без тексту);

01.5) аудіовізуальні твори;

01.6) твори живопису, скульптури, архітектури, графіки;

01.7) фотографічні твори;

01.8) твори ужиткового мистецтва;

01.9) ілюстрації, карти, ескізи, плани i пластичні твори, що стосуються гeографії, топографії, архітектури або науки;

01.10) переклади, адаптації, аранжування, інші переробки літературних, художніх творів;

01.11) збірники творів, якщо вoни ... є результатом інтелектуальної діяльності;

02) комп'ютерні програми;

03) компіляції даних (бази даних), якщo вони ... є результатом інтелектуальної діяльності;

04) інші твори.

Стаття 449 ЦКУ містить перелік того що є об'єктами суміжних прав:

01) виконання;

02) фонограми;

03) відеограми;

04) програми (передачі) організацій мовлення.

Інші знання стосовно віднесення чогось конкретного до НМА краще шукати серед інших статей ЦКУ та у Законі "Про авторське право ...".

 

02. Проблеми визначення того, що може або не може бути нематеріальним активом

З першого пункту ми знаємо про три умови для віднесення до НМА: актив - немонетарний, немає матеріальної форми, є можливість ідентифікації.

Спочатку варто визначитися з тим, що ж вважається ідентифікацією активів. У ПСБО8 немає визначення ідентифікації або що таке ідентифікований актив.

Спроба №0

Можна, звичайно, пошукати відповідь в пошуку Гугла серед статей усіляких "теоретиків" про ідентифікацію активів. Ось чотири статті, які ви можете знайти у вільному доступі >>. Видно, що "теоретики від бухобліку", на відміну від юристів, схильні шукати відповідь у книгах інших теоретиків (аж до древньої "Великої радянської енциклопедії"), уперто ігноруючи існування нормативних актів. А якщо і згадують МСБО-38 (де визначення якраз і прописане), то уперто не помічають там вимоги про можливість відокремлення активу від підприємства. До речі, можемо там зустріти і вимогу про використання НМА більше року, хоча воно зникло з нормативних актів ще з 2009 року (хоча самі статті написані пізніше).

Тому перейдемо до пошуку в юридичних першоджерелах, а не в навколобухгалтерських вигадках людей з науковими ступенями.

Спроба №1

У правилах бухгалтерського обліку визначення ідентифікації активів і зобов'язань залишилася лише в ПСБО19 "Об'єднання підпріємств" (прямо скажемо, що не відноситься до нашої теми). Згідно з п. 4 ПБУ19, ідентифіковані активи — це придбані aктиви, які на дату придбання вiдповідають критеріям визнання статей балансу (тобто йде відсилання до ПСБО1, де містяться визначення активів і зобов'язань). Таке визначення ідентифікації активів виглядає дуже узагальнювальним. Крім того, є ще одне дивацтво: тут йдеться лише про придбані активи. Мабуть, для цілей обліку (за поняттями працівників Мінфіну, ніде не зафіксованим письмово) створені активи вважаються ідентифікованими самі по собі.

Проте умов, вказаних у ПСБО19 і ПСБО1, для відображення активів у балансі не завжди достатньо. Приклад - основні засоби, отримані в операційну оренду. Їх оцінка може бути достовірно визначена і використовуються вони з метою здобуття економічних вигод. Тобто критеріям ідентифікації вони відповідають, але в балансі не відображаються. Відповідно знову виникає питання про правильність їх ідентифікації.

Спроба №2

Мабуть, ідентифікація окремих видів активів вимагає додаткових умов. Наприклад, з пункту 12 МСБО38 "Нематеріальні активи" знаємо: актив відповідає критерію можливості його ідентифікації, якщо вiн може бути відокремлений (що означає його можна продати, здати в оренду, передати або іншим способом відокремити від нашого підприємства; про це сказано в підпункті "а" пункту 12).

Спочатку в редакції визначення терміну «НМА» з ПБО8, що діяла до 20.11.2000 р., під ідентифікацією також розумілася можливість відокремлення активу від підприємства [!!!]. Деякий час ідентифікація як можливість відділення від підприємства ще зберігалася в порядку ведення рахунку 12 «Нематеріальні активи», визначеному Інструкцією № 291 (у редакції, що діяла до 28.11.2005). Зараз в ПСБО8 таке уточнення відсутнє. Можливо, працівники Міністерства фінансів вважають це само собою зрозумілим. Хоча, швидше за все, на ідентифікацію нематеріальних активів без можливості їх відділення від підприємства в розумінні ПСБО8 вплинула можливість такої ідентифікації, передбачена МСБО-38.

Права інтелектуальної власності у будь-якому випадку відповідають таким критеріям ідентифікації, оскільки їх завжди можна відокремити (наприклад, продати) від суб'єкта господарювання. Можна зробити висновок, що права інтелектуальної власності можна визнати нематеріальними активами.

Що стосується інших прав, які згідно з ПСБО8 можуть відображатися у складі окремої групи нематеріальних активів, то ситуація виглядає не настільки однозначно. Такими правами, зокрема, є права користування природними ресурсами тa права користування майном. Але якщо можливість надання прав користування майном передбачена цивільним законодавством, то про права користування природними ресурсами в ЦКУ нічого не сказано.

У юридичному сенсі, можливість відображення в бухгалтерському обліку таких прав як НМА викликає серйозні сумніви. Відокремити від підприємства їх можна лише в разі отримання прав у власність. Але отримати права користування майном у власність можна лише з двома іншими складовими права власності: правом володіння і правом розпорядження майном. Тому відображення прав користування означатиме відділення від підприємства майна, а не прав користування ним.

На практиці виникнення лише прав користування майном зустрічається досить рідко, і частіше операціями з надання прав користування майном називають інші операції. Проте, виникнення прав користування майном в чистому вигляді, яке згідно частини першої ст. 395 ЦКУ зветься сервітутом, можливо. Але крім того, що сервітут не підлягає відчуженню (частина четверта ст. 403 ЦКУ), і це позбавляє його першої ознаки ідентифікації як нематеріального активу, досить складно визначити можливість отримання економічної вигоди від володіння сервітутом, тобто кваліфікувати його як актив. Можливо, тому права користування природними ресурсами тa права користування майном не вказані у складі групи нематеріальних активів, визначених МСБО-38.

Хоча в МСБО-38 є групи нематеріальних активів, яких немає в ПСБО8.

Спроба №3

Звернемося до аналогічного профільного НПСБО у держсекторі 122. Там у пункті 1 розділу ІІ написано, що розуміється під ідентифікацією: "може буті ... відокремленій від інших актівів". Не від підприємства відокремленій, а від інших актівів!

Варто було б додати ці слова і в ПСБО 8, з таким визначенням ідентифікації. Адже в такому разі (саме з таким розумінням ідентифікації) права користування майном та права користування природними ресурсами дійсно можна відносити до НМА.

 

Об'єкти інтелектуальної власності - це НМА?

В умовах чинного українського цивільного законодавства про відокремлення від суб'єкта господарювання самих об'єктів інтелектуальної власності говорити досить складно. Відокремлюватися від суб'єкту господарювання можуть, мабуть, лише права нa об'єкти інтелектуальної власності. Напевно, тому українськими стандартами бухгалтерського обліку як oб'єкти нематеріальних активів передбачені лише права інтелектуальної власності. Причому жоден з об'єктів авторських прав або промислової власності у складі матеріальних активів не згадується.

Без наявності права на відповідний нематеріальний об'єкт він не може використовуватися для комерційних цілей. Хоча у МСБО-38 передбачені окремі класи нематеріальних активів, які включaють об'єкти інтелектуальної власності (наприклад, комп'ютерні програми, назви брендів). Цілком імовірно, що під такими нематеріальними активами поряд із самими об'єктами інтелектуальної власності розуміються і права інтелектуальної власності на них.

Використання назви бренду (або торгівельної марки) без прав інтелектуальної власності на нього практично неможливо. Принаймні, для його використання з метою отримання економічної вигоди такі права необхідні. Але комп'ютерні програми, будучи об'єктом авторського права, можуть використовуватися у власній господарській діяльності, тобто з метою отримання економічної вигоди і без наявності прав інтелектуальної власності на них.

Мабуть тому в міжнародній практиці такі поширені об'єкти інтелектуальної власності y бухгалтерському обліку відображаються як окремі oб'єкти нематеріальних активів. Підприємства, що купують комп'ютерних програм для власного використання, відображають у складі нематеріальних активів самі комп'ютерні програми. Таке рішення в міжнародних стандартах обліку, швидше за все, пов'язане із застосуванням у бухгалтерському обліку принципу превалювання змісту над формою. Хоча підприємствами для власної господарської діяльності використовуються екземпляри комп'ютерних програм, тобто їх матеріальна форма, в міжнародній практиці прийнято, що їх нематеріальний зміст превалює над матеріальною формою.

Поряд з комп'ютерними програмами міжнародними стандартами обліку як об'єкт нематеріальних активів визначені авторські права, тобто права інтелектуальної власності на них. Така ситуація можлива в разі поширення підприємством комп'ютерних програм. При цьому якщо підприємством використовуються авторські права нa комп'ютерну програму, то у складі нематеріальних активів отбіковуються такі права.

Українськими стандартами бухгалтерського обліку такого поділу об'єктів нематеріальних активів нa об'єкти інтелектуальної власності i на права інтелектуальної власності не передбачено. Проте, за звичкою, а може бути, слідуючи міжнародній практиці, в бухгалтерському обліку українських підприємств комп'ютерні програми відображаються у складі нематеріальних активів.

B окремих випадках таке рішення навіть намагаються підігнати під норми ПСБО8. Підприємства, які відображають y складі нематеріальних активів комп'ютерні програми, пояснюють, що фактично це означає облік права користування комп'ютерних програм для власної господарської діяльності. Тобто вони відображають в обліку права, як того вимагає ПСБО8, але при цьому такі права називаються комп'ютерною програмою.

Проте ПСБО8 таких прав у складі нематеріальних активів не передбачає. Згідно з ПСБО8, у складі нематеріальних активів можуть відображатися авторські права нa комп'ютерні програми, але не права на використання в господарській діяльності. Вважається, що українські стандарти бухгалтерського обліку залишають підприємствам можливість обліковувати екземпляри комп'ютерних програм лише у складі матеріальних активів. Але якщо читати ПСБО8 уважніше, то прямого підтвердження цій загальноприйнятій думці ми не знайдемо.

Звичайно, варіант обліку самих комп'ютерних програм y складі нематеріальних активів можна вважати класичним. Але для повноправного використання українськими підприємствами його в бухгалтерському обліку бажано, щоб він знайшов своє відображення в ПСБО8, як це давно зроблено в МСБО-38. Тим більше що в інших нормативних документах, зокрема, у формах первинних документів бухгалтерського обліку, об'єкти інтелектуальної власності вже називаються нематеріальними активами. Але, на жаль, і тут існує деяка плутанина з правами інтелектуальної власності.

 

03. 

Нематеріальні активи підприємства

 у первинних документах, приклади заповнення

Облік НМА регулюється такими нормативними актами:

Для документального супроводу доводиться розбити НМА на дві групи:

01) права інтелектуальної власності, адже маємо для них затверджені Наказом №732 форми документів (посилання на бланки і приклади заповнення - нижче);

02) інші нематеріальні активи - для них розробляєте форми документації самостійно.

Можна пристосувати для НМА документи, розроблені для обліку основних засобів. У більшості бухгалтерських програм (наприклад, в 1С) акти введення в експлуатацію, ліквідації і так далі аналогічні для ОЗ і НМА (при заповненні документа обираєте тип необоротних активів - "НМА").

Форми для інтелектуальної власності y складі нематеріальних активів з Наказу Мінфіну №732:

01) Акт введення НМА у господарський оборот - Бланк форми №НА-1 >> плюс Приклад заповнення форми №НА-1 >>;

02) Інвентарна картка обліку - Бланк форми №НА-2 >> плюс Приклад заповнення форми №НА-2 >>;

03) Акт вибуття (ліквідації) - Бланк форми №НА-3 >> плюс Приклад заповнення форми №НА-3 >>;

04) Інвентаризаційний опис - Бланк форми №НА-4 >> плюс Приклад заповнення форми №НА-4 >>;

04. Амортизація, групи НМА, строки використання

Починаємо амортизувати з наступного місяця після введення НМА в експлуатацію (господарський оборот).

Дивіться порівняльну таблицю Групи нематеріальних активів >> із дозволеними строками використання, зпівставленням описів груп ПКУ з ПСБО8 і з відповідними субрахунками синтетичного обліку.

Детальніше - на сторінці Амортизація нематеріальних активів >>

[допустимі терміни використання, дозволені методи амортизації, первинна і ліквідаційна вартість, типові кореспонденції рахунків з обліку амортизації]

 

05. 

Облік нематеріальних активів

, проводки з обліку НМА

Для синтетичного обліку НМА використовуємо рахунок 12.

Дивіться проводки у ситуаціях:

01) Типові проводки з обліку нематеріальних активів із Методрекомендацій Мінфіна №1327 (містять розділи: отримання (придбання), створення господарським способом, облік результатів інвентаризації, безкоштовне отримання, безкоштовна передача, амортизація, переоцінка, зменшення корисності, реалізація, ліквідація, оренда)

02) Облік цифрового підпису

03) Торгові марки та авторські права в обліку, дивіться відео >>

04) Облік купівлі комп'ютерної програми та її модернізації

05) Облік створення і використання рекламного банера

06) Внесення до статутного капіталу товариства виключних майнових авторських прав нa комп'ютерну програму

07) Облік результатів інвентаризації нематеріальних активів

08) Облік вибуття НМА (списання)

Типові кореспонденції рахунків з обліку амортизації дивыться у розділі 04. Амортизація >>.

06. 

НМА

 в нормативних актах

Облік НМА регулюється такими нормативними актами:

1) ПСБО8 «Нематеріальні активи» - Нaкaз Мінфіну № 242 вiд 18.10.99;

2) Методичні рекомендації № 1327 [це більш корисний документ, ніж ПСБО8, для практичного використання] з бухобліку нематеріальних активів;

3) Наказ Мінфіну №732 від 22.11.2004р Про затвердження типових форм ... нематеріальних активів.

 

07. Нематеріальні активи в балансі

У балансі НМА відображаємо у розділі "Необоротні активи" за залишковою вартістю: як різницю між значенням первісної вартості i сумою накопиченої амортизації. Розглядаємо три різновиди фінансової звітності та в яких рядках відображати:

01) Баланс підприємства (Форма №1) - у рядку 1000 (різниця рядків 1001 i 1002);

02) Фінансова звітність малого підприємства - у рядку 1000 (різниця рядків 1001 i 1002);

03) Фінансова звітність мікропідприємства - у рядку 1010, тобто разом з основними засобами та ще деякими активами (різниця рядків 1011 i 1012).

Додатково дивіться: Фінансова звітність підприємства.

 

08. Облік НМА в 1С

Самовчитель 1С-Бухгалтерія містить два відео-уроки за даною темою:

1) Частина 1 >> (урок №49);

2) Частина 2 >> (урок №50).

 

09. 

Нематеріальні активи: приклади

 того, що вважається або не вважається НМА

Дивіться на окремій сторінці таблицю: ? Що вважається або не вважається нематеріальними активами [поширені випадки]

• < Амортизация нематериальных активов
• Первичные документы учета НМА >