Нематериальные активы

Содержание темы "Учет нематериальных активов":

01. Что такое нематериальный актив?

02. Проблемы определения того, что может или не может быть нематериальным активом

03. Первичные документы бухучета нематериальных активов, примеры, бланки

04. Амортизация, группы НМА, сроки использования

05. Проводки по учету НМА

06. Нормативные акты по учету НМА

07. Отражение в балансе

08. Учет НМА в 1С

09. Таблица. ? Что считается или не считается нематериальними активами [распространенные случаи]

 

01. Что такое нематериальный актив?

Первый практический совет касательно отнесения чаго-то конкретного к нематериальным активам: сначала попробуйте найти подтверждение, что кто-то ранее уже относил это к НМА. Лучше, если налоговики или Минфин где-то уже подтвердили, что ваш конкретный случай имеет отношение иманно к НМА.

Ориентироваться лишь на профильный ПСБУ8 и пытаться найти там однозначный ответ - проблематично. ПСБУ8 имеет недостатки, которые уже больше двадцати лет не исправляются. Некоторые из них будут рассмотрены ниже.

В пункте 4 ПСБУ8 имеем определение, в котором ставятся три условия для отнесения к нематериальным активам:

1) это - немонетарный актив [определение этого есть в том же пункте 4, если не незнакомое для вас понятие: это не деньги и не дебиторская задолженность]

2) не имеет материальной формы,

3) может быть идентифицирован [примечание: возможность идентификации - это первая проблема, которую по неизвестным причинам создало здесь Министерство финансов; относительно идентификации читайте немного ниже в пункте 02; скорее всего, разработчики ПСБУ8 из Минфина, не задумываясь лишний раз, позаимствовали эти слова из текста МСБУ-38].

В пункте 5 ПСБУ8 перечислены группы НМА для учета:

01) права пользования природными ресурсами [это проблемный пункт, в результате добавления Минфином требования возможности идентификации; МСБУ-38 не содержит такую группу нематериальных активов; об этом идет речь ниже в пункте 02];

02) права пользования имуществом [это тоже проблемный пункт, как и предыдущий; МСБУ-38 не содержит такую группу];

03) права на коммерческие обозначения;

04) права нa объекты промышленной собственности;

05) авторское право и смежные c ним права;

06) прочие нематериальные активы.

Обратите внимание: групы любых объектов интеллектуальной собственности (например, компьютерные программы или товарные знаки) не прописаны. Фигурируют только права на что-то. Это вторая проблема для НМА, созданная Министерством финансов.

Например, не имея материальной формы, права интеллектуальной собственности как объект бухучета соответствуют определению термина «НМА». Их можно признать активами, поскольку содержатся предприятиями как раз для получения экономической выгоды, что видно из порядка их использования, определенного ГКУ. Они являются немонетарными активами.

Обратите внимание, что ПСБУ8 - это подзаконный акт. Лучше обратимся к законам, ведь они имеют приоритет. Рассмотрим то, что может быть отнесено к пунктам 03-06 списка групп из ПСБУ8, вышеприведенного.

Список объектов права именно для интеллектуальной собственности приведенные в статье 420 ГКУ:

01) литературные и художественные произведения;

02) компьютерные программы;

03) компиляции данных (базы данных);

04) исполнение;

05) фонограммы, видеограммы, передачи ...;

06) научные открытия;

07) изобретения, промышленные образцы и пoлезные модели;

08) компоновка полупроводниковых изделий;

09) рационализаторские предложения;

10) породы животных, сорта растений;

11) коммерческие (или фирменные) наименования, торговые марки ...;

12) коммерческие тайны.

Статья 433 ГКУ содержит перечень объектов авторского права:

01) литературные, художественные произведения, в частности:

01.1) романы, поэмы, статьи, другие письменные произведения;

01.2) лекции, речи, проповеди, другие устные произведения;

01.3) драматичные, музыкально-драматичные произведения ..., другие сценические произведения;

01.4) музыкальные произведения (c текстом или без текста);

01.5) аудиовизуальные произведения;

01.6) произведения живописи, скульптуры, графики, архитектуры;

01.7) фотографические произведения;

01.8) произведения прикладного искусства;

01.9) иллюстрации, карты, планы, эскизы, пластические произведения, касающиеся гeографии, топографии, архитектуры или науки;

01.10) переводы, адаптации, аранжировки, другие переработки литературных / художественных произведений;

01.11) сборники произведений, eсли они ... является результатом интеллектуальной деятельности;

02) компьютерные программы;

03) компиляции данных (базы данных), eсли они ... является результатом интеллектуальной деятельности;

04) другие произведения.

Статья 449 ГКУ содержит перечень того что является объектами смежных прав:

01) исполнения;

02) фонограммы;

03) видеограммы;

04) программы (передачи) организаций вещания.

Другие знания об отнесении чего-то конкретного к НМА лучше искать среди других статей ГКУ и в Законе "Об авторском праве ...".

 

02. Проблемы определения того, что может или не может быть нематериальным активом

Из первого пункта мы знаем о трех условиях для отнесения к НМА: актив - немонетарный, нет материальной формы, есть возможность идентификации.

Сначала стоит определиться с тем, что же считается идентификацией активов. В ПСБУ8 нет определения идентификации или что такое идентифицированный актив.

Попытка №0

Можно, конечно, поискать ответ в Гугле среди статей всяческих "теоретиков" об идентификации активов. Вот четыре статьи, которые вы можете найти в свободном доступе >>. Видно, что "теоретики от бухучета", в отличие от юристов, склонны искать ответ в книгах других теоретиков (вплоть до древней "Большой советской энциклопедии"), упрямо игнорируя существование нормативных актов. А если и упоминают МСБУ-38 (где определение как раз и прописано), то упрямо не замечают там требования о возможности отделения актива от предприятия. Кстати, можем там встретить и требование об использовании НМА больше года, хотя оно исчезло из нормативных актов еще с 2009 года (хотя сами статьи написаны позже).

Поэтому перейдем к поиску в юридических первоисточниках, а не в околобухгалтерском сочинительстве людей с научными степенями.

Попытка №1

В правилах бухгалтерского учета определение идентификации активов и обязательств осталась только в ПСБУ19 "Объединения предприятий" (прямо скажем, не относящемся к нашей теме). Согласно п. 4 ПБУ-19 , идентифицированные активы — это приобретенные aктивы, которые на дату приобретения cоответствуют критериям признания статей баланса (то есть идет отсылка к ПСБУ1, где содержатся определения активов и обязательств). Такое определение идентификации активов выглядит слишком обобщающим. Кроме того, есть еще одна странность: тут речь идет только о приобретенных активах. По-видимому, для целей учета (по понятиям работников Минфина, нигде не зафиксированным письменно) созданные активы считаются идентифицированными сами по себе.

Однако условий, указанных в ПСБУ19 и ПСБУ1, для отражения активов в балансе не всегда достаточно. Пример - основные средства, полученные в операционную аренду. Их оценка может быть достоверно определена, используются они с целью получения экономических выгод. То есть критериям идентификации они соответствуют, но в балансе не отражаются. Соответственно опять возникает вопрос о правильности их идентификации.

Попытка №2

По-видимому, идентификация отдельных видов активов требует дополнительных условий. Например, согласно пункту 12 МСБУ-38 "Нематериальные активы", актив соответствует критерию возможности идентификации в определении нематериального актива, если он может быть отделен (то есть его можно продать, сдать в аренду, передать или другим способом отделить от нашего предприятия; об этом сказано в подпункте "а" пункта 12).

Первоначально в редакции определения термина «НМА» из ПБУ8, действовавшей до 20.11.2000 г., под идентификацией также понималась возможность отделения актива от предприятия [!!!]. Некоторое время идентификация как возможность отделение от предприятия еще сохранялась в порядке ведения счета 12 «Нематериальные активы», определенном Инструкцией № 291 (в редакции, действовавшей до 28.11.2005). Сейчас в ПСБУ8 такое уточнение отсутствует. Возможно, работники Министерства финансов считают это само собой разумеющимся. Хотя, скорее всего, на идентификацию нематериальных активов без возможности их отделения от предприятия в понимании ПСБУ8 повлияла возможность такой идентификации, предусмотренная МСБУ-38.

Права интеллектуальной собственности в любом случае соответствуют таким критериям идентификации, так как их всегда можно отделить (например, продать) от субъекта хозяйствования. Можно сделать вывод, что права интеллектуальной собственности можно признать нематериальными активами.

Что касается других прав, которые согласно ПСБУ8 могут отражаться в составе отдельной группы нематериальных активов, то ситуация выглядит не столь однозначно. Такими правами, в частности, являются права пользования природными ресурсами и права пользования имуществом. Но если возможность предоставления прав пользования имуществом предусмотрена гражданским законодательством, то о правах пользования природными ресурсами в ГКУ ничего не сказано.

В юридическом плане, возможность отражения в бухгалтерском учете таких прав в качестве нематериальных активов вызывает серьезные сомнения. Отделить от предприятия их можно лишь в случае получения прав в собственность. Но получить права пользования имуществом в собственность можно только с двумя другими составляющими права собственности: правом владения и правом распоряжения имуществом. Поэтому отделение прав пользования будет означать отделение от предприятия имущества, а не прав пользования им.

На практике возникновение только прав пользования имуществом встречается достаточно редко, и чаще операциями по предоставлению прав пользования имуществом называют другие операции. Тем не менее, возникновение прав пользования имуществом в чистом виде, которое согласно части первой ст. 395 ГКУ называется сервитутом, возможно. Но кроме того, что сервитут не подлежит отчуждению (часть четвертая ст. 403 ГКУ), и это лишает его первого признака идентификации как нематериального актива, достаточно сложно определить возможность получения экономической выгоды oт владения сервитутом, то есть квалифицировать его как актив. Возможно, поэтому права пользования природными ресурсами и права пользования имуществом не указаны в составе группы нематериальных активов, определенных МСБУ-38.

Хотя в МСБУ-38 есть группы нематериальных активов, которых нет в ПСБУ8.

Попытка №3

Обратимся к аналогичному профильному НПСБУ в госсекторе 122. Там в пункте 1 раздела ІІ написано, что понимается под идентификацией: "может быть ... отделен oт других активов". Не от предприятия отделен, а от других активов!

Стоило бы добавить эти слова и в ПСБУ 8, с таким определением идентификации. Ведь в таком случае (именно с таким пониманием идентификации) права пользования имуществом и права пользования природными ресурсами действительно можно относить к НМА.

 

Объекты интеллектуальной собственности - это НМА?

В условиях действующего украинского гражданского законодательства об отделении от субъекта хозяйствования самих объектов интеллектуальной собственности говорить достаточно сложно. Отделяться от субъекта хозяйствования могут, пожалуй, только права нa объекты интеллектуальной собственности. Наверное, поэтому украинскими стандартами бухучета в качестве объектов НМА предусмотрены только права интеллектуальной собственности. При этом ни один из объектов авторских прав или промышленной собственности в составе материальных активов не называется.

Без наличия права на соответствующий нематериальный объект он не может использоваться для коммерческих целей. Хотя, согласно МСБУ-38, предусмотрены отдельные классы нематериальных активов, которые включают в себя объекты интеллектуальной собственности (например, компьютерные программы, названия брендов). Вполне вероятно, что под такими нематериальными активами наряду с самими объектами интеллектуальной собственности понимаются и права интеллектуальной собственности на них.

Использование названия бренда (или торговой марки) без прав интеллектуальной собственности на него практически невозможно. По крайней мере, для его использования c целью получения экономической выгоды такие права необходимы. Но компьютерные программы, являясь объектом авторского права, могут использоваться в собственной хозяйственной деятельности, то есть c целью получения экономической выгоды и без наличия прав интеллектуальной собственности на них.

Наверное, поэтому в международной практике такие распространенные объекты интеллектуальной собственности в бухучете отражаются как отдельные объекты нематериальных активов. Предприятия, приобретающие компьютерные программы для собственного использования, отражают в составе нематериальных активов сами компьютерные программы. Такое решение в международных стандартах учета, скорее всего, связано с применением в бухгалтерском учете принципа превалирования содержания над формой. Хотя предприятиями для собственной хозяйственной деятельности используются экземпляры компьютерных программ, то есть их материальная форма, в международной практике принято, что их нематериальное содержание превалирует над материальной формой.

Наряду с компьютерными программами международными стандартами бухучета в качестве объектов НМА определены авторские права, то есть права интеллектуальной собственности на них. Такая ситуация возможна в случае распространения предприятием компьютерных программ. При этом если предприятием используются авторские права на компьютерную программу, то в составе НМА учитываются такие права.

Украинскими стандартами бухгалтерского учета такого деления объектов нематериальных активов нa объекты интеллектуальной собственности и на права интеллектуальной собственности не предусмотрено. Тем не менее, по привычке, а может быть, следуя международной практике, в бухгалтерском учете украинских предприятий компьютерные программы отражаются в составе нематериальных активов.

B отдельных случаях такое решение даже пытаются подогнать под нормы ПСБУ8. Предприятия, которые отражают в составе именно нематериальных активов компьютерные программы, объясняют, что фактически это означает учет права пользования компьютерных программ для собственной хозяйственной деятельности. То есть они отражают в учете права, как того требует ПСБУ8, но при этом такие права называются компьютерной программой.

Однако ПСБУ8 таких прав в составе НМА не предусматривает. Согласно ПСБУ8, в составе НМА могут отражаться авторские права на компьютерные программы, но не права на использование в хозяйственной деятельности. Считается, что украинские стандарты бухгалтерского учета оставляют предприятиям возможность учитывать экземпляры компьютерных программ только в составе материальных активов. Но если вчитаться в ПСБУ8, то прямого подтверждения этому общепринятому мнению мы не найдем.

Конечно, вариант учета самих компьютерных программ в составе нематериальных активов можно считать классическим. Но для полноправного использования украинскими предприятиями его в бухгалтерском учете желательно, чтобы он нашел свое отражение в ПСБУ8, как это давно сделано в МСБУ-38. Тем более что в других нормативных документах, в частности, в формах первичных документов бухгалтерского учета, объекты интеллектуальной собственности уже называются нематериальными активами. Но, к сожалению, и здесь существует определенная путаница с правами интеллектуальной собственности.

 

03. Первичные документы бухучета нематериальных активов

Для документального сопровождения приходится разбить НМА на две группы:

01) объекты права интеллектуальной собственности, имеем для них утвержденные Приказом №732 формы документов (ссылки на бланки и примеры заполнения - ниже);

02) прочие НМА - для них разрабатываете формы документации сами.

Можно приспособить для НМА документы, разработанные для учета основных средств. В большинстве бухгалтерских программ (например, в 1С) акты ввода в эксплуатацию, ликвидации и т.д. аналогичны для ОС и НМА (при заполнении документа выбирается вид необоротных активов - "НМА").

Формы для интеллектуальной собственности (точнее, объектов права) в составе нематериальных активов из Приказа Минфина №732:

01) Акт ввода НМА в хозяйственный оборот - Бланк формы №НА-1 >> плюс Пример заполнения формы №НА-1 >>;

02) Инвентарная карточка учета - Бланк формы №НА-2 >> плюс Пример заполнения формы №НА-2 >>;

03) Акт выбытия (ликвидации) - Бланк формы №НА-3 >> плюс Пример заполнения формы №НА-3 >>;

04) Инвентаризационная опись - Бланк формы №НА-4 >> плюс Пример заполнения формы №НА-4 >>;

04. Амортизация, группы НМА, сроки использования

Начинаем амортизировать cо следующего месяца после ввода НМА в эксплуатацию (в хозяйственный оборот).

Смотрите сравнительную таблицу Группы нематериальных активов >> с допустимыми сроками использования, сопоставлением описаний групп НКУ с ПСБУ8 и с соответствующими субсчетами синтетического учета.

Подробнее - на странице Амортизация нематериальных активов >>

[допустимые сроки использования, разрешенные методы амортизации, первоначальная и ликвидационная стоимость, типовые корреспонденции счетов при амортизации]

 

05. Проводки по учету НМА

Для синтетического учета НМА используем счет 12.

Смотрите проводки в ситуациях:

01) Типовые проводки по учету НМА из Методрекомендаций Минфина №1327 (содержат разделы: поступление (приобретение), создание хозяйственным способом, учет результатов инвентаризации, бесплатное получение, бесплатная передача, амортизация, переоценка, уменьшение полезности, pеализация, ликвидация, аренда)

02) Учет цифровой подписи

03) Торговые марки и авторские права в учете, смотрите видео >>

04) Учет покупки компьютерной программы и ее модернизации

05) Учет создания и использования рекламного баннера

06) Внесение в уставный капитал общества исключи­тельных имущественных авторских прав на компьютерную программу

07) Учет результатов инвентаризации нематериальных активов

08) Учет списания НМА (выбытия)

Типовые корреспонденции счетов при амортизации смотрите в разделе 04. Амортизация >>.

06. Нормативные акты по учету НМА

1) ПСБO8 «Нематериальные активы» - Приказ Минфина №242 oт 18.10.99;

2) Методические рекомендации №1327 [это более полезный документ, чем ПСБУ8, для практического использования] по бухучету нематериальных активов;

3) Приказ Минфина №732 oт 22.11.2004г Об утверждении типовых форм ... нематериальных активов.

 

07. Отражение НМА в балансе

В балансе НМА отражаем в разделе "Необоротные активы" по остаточной стоимости: как разницу между значением первоначальной стоимости и суммой амортизации. Рассматриваем три разновидности финансовой отчетности и в каких строках отражать:

01) Баланс предприятия (форма №1) - в строке 1000 (разница строк 1001 и 1002);

02) Финансовая отчетность малого предприятия - в строке 1000 (разница строк 1001 и 1002);

03) Финансовая отчетность микропредприятия  - в строке 1010, то есть вместе с основними средствами и еще некоторыми активами (разница строк 1011 и 1012).

Дополнительноо смотрите сборник: Финансовая отчетность предприятия.

 

08. Учет НМА в 1С

Самоучитель 1С-Бухгалтерия содержит два видео-урока по данной теме:

1) Часть 1 > > (урок №49);

2) Часть 2 > > (урок №50).

• < Первичные документы учета НМА
• Облік зворотної тари >