Тема: Заполнение отчета о финансовых результатах, Форма №2 (Заповнення звіту про фінансові результати, Форми №2).
Совокупный доход — новое понятие для бухгалтера, привыкшего составлять отчетность в ПБУ- формате. Поэтому описание раздела целесообразно начать с обращения к первоисточнику.
Как определено в параграфе 7 МСБУ 1, «общая совокупная прибыль — это изменение в собственном капитале в течение периода вследствие операций и других событий, кроме тех изменений, которые возникли вследствие операций с собственниками, действующими в соответствии с их полномочиями собственников». Этот показатель включает все компоненты «прибыли или убытка» (украинскому бухгалтеру привычнее — финансовые результаты, которые определяются в разделе I формы № 2), и «прочей совокупной прибыли» (для украинского бухгалтера это пока новое понятие).
В МСБУ 1 поясняется, что «прочая совокупная прибыль» содержит статьи доходов или расходов (включая корректировки переклассификации), которые не признаются в прибыли или убытке, как того требуют прочие МСФО. В свою очередь, «корректировки переклассификации» — «это суммы, перекласифицированные в прибыль или убыток в текущем периоде, признанные в прочей совокупной прибыли в текущем или предыдущем периодах».
Скрупулезность МСБУ 1 проявляется также в том, что в нем четко называются компоненты «прочей совокупной прибыли» — это:
01) «изменения в излишке переоценки (см. МСБУ 16 «Основные средства» и МСБУ 38 «Нематериальные активы»)»',
02) «актуарные прибыли и убытки по программам с определенными выплатами, признанными в соответствии с параграфом 93А МСБУ 19 «Выплаты работникам»;
03) «прибыли и убытки, возникающие в результате перевода финансовой отчетности заграничной хозяйственной единицы (см. МСБУ 21 «Влияние изменений валютных курсов»)»;
04) «прибыли и убытки от инвестиций в инструменты собственного капитала, оцененные по справедливой стоимости с отражением результата переоценки в прочей совокупной прибыли в соответствии с параграфом 5.7.5 МСФО 9 «Финансовые инструменты»;
05) «эффективная доля прибылей и убытков по инструментам хеджирования при хеджировании потоков денежных средств (см. МСБУ 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»)»',
06) «для отдельных обязательств, предназначенных как оцененные по справедливой стоимости с отражением результата переоценки в прибыли или убытке, величина изменения справедливой стоимости, которая относится к изменениям кредитного риска обязательства (см. параграф 5.7.7 МСФО 9)».
В НПБУ-1 украинскому бухгалтеру предложены следующие определения терминов:
01) совокупный доход — «изменения в собственном капитале в течение отчетного периода в результате хозяйственных операций и других событий (за исклю-чением изменений капитала за счет операций с собственниками)»;
02) прочий совокупный доход — «доходы и расходы, не включенные в финансовые результаты предприятия».
Как видим, они подобны определениям терминов, которыми апеллирует МСБУ 1, но при этом названы «совокупным доходом» и «прочим совокупным доходом». Специалисты отмечают, что в официальном переводе текста МСБУ 1 на украинский язык была допущена неточность: корректный перевод — «доход», а не «прибыль». Поэтому для устранения несоответствия терминов официального текста (на украинском языке) МСБУ 1 и НПБУ-1 далее станем использовать понятие «доход».
Итак, после сравнения МСБУ 1 и НПБУ-1 создается впечатление, что в украинском стандарте идет речь о тех же категориях, и они должны отражаться в разделе II формы по тем же правилам, что и в МСБУ 1. Между тем в НПБУ-1 нет исчерпывающего перечня компонентов «прочего совокупного дохода» и совсем не используется такая категория, как «корректировки переклассификации».
Этот факт заставляет задуматься... Ведь если руководствоваться исключительно украинскими определениями терминов, то вполне логично предположить, что в разделе II формы № 2 приводится информация, которая отражается на счетах собственного капитала, но при этом не связана со взносами собственников в уставный капитал или с распределением прибыли и не учитывается для определения финансового результата (счет 79). Следовательно, основные источники для отражения операции в совокупном доходе — это счета 41 «Капитал в дооценках» и 42 «Дополнительный капитал». Но такое предположение является ошибочным. Попробуем разобраться в этом и, исследуя Методические рекомендации № 433, опишем в комментариях, как же следует заполнять соответствующие строки раздела II. В таблице 2 покажем бухгалтерские счета, на которых накапливается соответствующая информация.
В статье «Дооценка» (уценка) необоротных активов» (строка 2400) согласно п.3.27 раздела III Методических рекомендаций приводится сумма дооценки объектов основных средств и нематериальных активов, уменьшенная на сумму уценки таких объектов в течение отчетного периода в пределах сумм ранее проведенных дооценок.
Прирост стоимости от переоценки (дооценка) основных средств (нематериальных активов) в бухгалтерском учете отражается проводкой Дт 10 (12) Кт 411 (412), обратная запись свидетельствует об уценке таких активов. С отражением дооценки (уценки) вроде все понятно, результат влияния этих операций на собственный капитал (строка 1495 формы № 1) отражается в строке 2400 формы № 2. К тому же соответствующее руководство к действию теперь есть в п.19—20 ПБУ-7, п.22—23 ПБУ-8 (после правок, внесенных Приказом № 627).
Таблица 2. Заполнение раздела II формы №2
Статья отчета |
Код строки |
Источник формирования показателя статьи |
Дооценка (уценка) необоротных активов |
2400 |
Кт 411, 412 (дооценки минус уценки и списываемые суммы при выбытии) |
Дооценка (уценка) финансовых инструментов |
2405 |
Кт 413 (дооценки минус уценки и списываемые суммы при выбытии) |
Накопленные курсовые разницы |
2410 |
Кт 423 |
Доля прочего совокупного дохода ассоциированных и совместных предприятий |
2415 |
Кт 425 |
Прочий совокупный доход |
2445 |
Кт 414, 424, 425 |
Прочий совокупный доход до налогообложения |
2450 |
Алгебраическая сумма строк 2400—2445 |
Налог на прибыль, связанный с прочим совокупным доходом |
2455 |
Дт 42 Кт 54, 641 |
Прочий совокупный доход после налогообложения |
2460 |
Строка 2450 минус строка 2455 |
Совокупный доход (сумма строк 2350, 2355 и 2460) |
2465 |
Строка 2460 плюс строка 2350 минус строка 2355 |
Но по мере использования объекта основных средств или нематериальных активов суммы дооценки (пропорционально начисленной амортизации) переносятся на счет 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)». Это происходит и в момент выбытия указанных активов. Что делать с этими суммами? Измененные пункты ПБУ-7 (п. 21) и ПБУ-8 (п. 24) предусматривают уменьшение капитала в дооценках, абсолютно умалчивая о последствиях для «прочего совокупного дохода». А Методические рекомендации № 433 до изменений, внесенных Приказом № 1192, предусматривали отражение сумм дооценок, перенесенных на счет 44, в комментируемой строке. Но впоследствии Минфин исправился и уточнил: «сумма дооценки, включаемая в нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) в случаях, предусмотренных национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета, в состав совокупного дохода раздела II отчета о финансовых результатах не включается». И это правильно, в противном случае происходило бы задвоение показателей строк 2400 формы № 2 и 1420 формы № 1, которое проявилось бы в Отчете о собственном капитале (форма № 4) при заполнении строк 4110 (графа 4) и 4290 (графа 7) и итоговых строк 4295 и 4300 (графы 4 и 7).
В статье «Дооценка (уценка)» финансовых инструментов» (строка 2405) приводится сумма изменений балансовой стоимости объектов хеджирования в порядке, определенном ПБУ-13. К слову, соответствующие указания появились в п.38—41 ПБУ-13 в силу Приказа № 627.
В статье «Накопленные курсовые разницы» (строка 2410), руководствуясь Методическими рекомендациями № 433 (п.3.29 раздела III), следует отражать сумму курсовых разниц, которые в соответствии с ПБУ-21 относятся к составу собственного капитала и включаются в прочий совокупный доход. В пункте 9 ПБУ-21 (в редакции Приказа № 627) утверждается, что в составе дополнительного капитала и прочего совокупного дохода признаются курсовые разницы, возникающие по дебиторской задолженности или обязательствам по расчетам с хозяйственной единицей за пределами Украины, погашение которых не планируется и не является вероятным в ближайшей перспективе. Но не все курсовые разницы, отражаемые в собственном капитале, является компонентом «прочего совокупного дохода». Курсовые разницы, которые возникают вследствие перерасчета обязательств учредителей при формировании уставного капитала, отражаются в составе дополнительного капитала (п. 8 ПБУ- 21). При этом в письме от 19.11.2013 г. № 31-08410-07-16/33606 Минфин подчеркивает, что указанные курсовые разницы в составе прочего совокупного дохода не отражаются, поэтому рекомендует соответствующую информацию об их накоплении при-водить на счете 425 «Прочий дополнительный капитал».
Кроме того, о «прочем совокупном доходе» упоминается и в п. 14 ПБУ-21: «в случае продажи или ликвидации хозяйственной единицы за пределами Украины накопленная сумма курсовых разниц, отраженная в составе прочего дополнительного капитала, включается в состав прочих доходов (расходов) того отчетного периода, в котором определяется прибыль или убыток от продажи (ликвидации) хозяйственной единицы за пределами Украины и отражается в прочем совокупном доходе». Надо отметить — неоднозначная рекомендация. Ведь в операциях, о которых говорится в п.14 ПБУ-21, есть «корректировки переклассификации», проведение которых означает, что с одновременным признанием курсовых разниц в прочих доходах (расходах) соответствующим образом должен быть откорректирован «прочий совокупный доход».
В статье «Доля прочего совокупного дохода ассоциированных и совместных предприятий» (строка 2415) приводится информация о доле прочего : совокупного дохода ассоциированных компаний и совместных предприятий, учитываемых по методу участия в капитале.
В статье «Налог на прибыль, связанную с прочим совокупным доходом» (строка 2455) приводится сумма налога на прибыль, начисляемого при отражении операций в прочем совокупном доходе (п.3.33 раздела III Методических рекомендаций № 433). Например, от суммы дооценки основных средств начисляется отсроченный налог (как правило, это отсроченное налоговое обязательство) в корреспонденции со счетами собственного капитала (Дт 411, 412 Кт 54). Минфин предлагает и текущий налог начислять в том же порядке. В письме от 11.01.2010 г. № 31-34000-20/23-8887/2, говоря о бесплатно полученных объектах основных средств, Минфин утверждает, что сумма налога на прибыль, отражаемая в декларации по налогу на прибыль предприятия, отражается по Кт 641 в корреспонденции с Дт 42, упоминая при этом и счета 98, 54, 17. Впрочем, есть определенные сомнения, что налог на прибыль, начисленный от стоимости бесплатно полученных основных средств, имеет отношение к «прочему совокупному доходу». Дело в том, что сама операция по бесплатно полученным основным средствам в соответствии с МСБУ 1 в «прочем совокупном доходе» не отражается.
В статье «Прочий совокупный доход» (строка 2445) «приводится сумма прочего совокупного дохода, для отражения которого по признакам существенности нельзя было выделить отдельную статью или который не может быть включен в другие статьи, при-веденные в этом разделе» (п.3.31 раздела III Методических рекомендаций № 433). Как видим, рекомендации по заполнению данной строки весьма размытые, поэтому появляется соблазн отразить в этой статье все операции, признаваемые в собственном капитале, но не упомянутые в Методических рекомендациях № 433 как непосредственно отражаемые в других статьях.
Например, в этой строке, судя по всему, найдет отражение изменение балансовой стоимости финансовых активов (например, акций), предназначенных для продажи в долгосрочной перспективе. Такие активы оцениваются по справедливой стоимости, а изменение стоимости приводится в «прочем совокупном доходе».
Еще один претендент — бесплатно полученные основные средства (нематериальные активы). Как известно, признание их в активах предприятия сопровождается увеличением дополнительного ка-питала, традиционно в бухгалтерском учете эта операция отражается проводкой: Дт 10 Кт 424. Вместе с тем в перечне компонентов «прочего совокупного дохода», существующего в МСБУ 1, операции по бесплатному получению основных средств (нематериальных активов) отсутствуют. Учитывая определенные тенденции (курс, взятый Минфином на сближение ПБУ с МСФО, его попытка выделить в ПБУ операции, приводимые в совокупном доходе, непосредственные указания об этом в Приказе № 627), предположим, что такие операции по аналогии с МСФО-установками в «прочем совокупном доходе» не приводятся. Впрочем, для устранения всех сомнений, хорошо бы услышать четкие высказывания Минфина по этому поводу. К тому же он уже начал благородное дело по разъяснению отдельных аспектов отражения операций в «прочем совокупном доходе». К примеру, в письме от 19.11.2013 г. № 31-08410-07-16/33606 уже было признано, что отражение курсовых разниц на счете 42 «Дополнительный капитал» не является самодостаточным условием для отражения этих же сумм в «прочем совокупном доходе» (более подробно об этом уже было рассказано в комментарии).
А вот переоценки бесплатно полученных основных средств все же проявят себя в строке 2400 раздела II формы № 2.
Важные и популярные страницы / Важливі та популярні сторінки:
Финансовая отчетность / Фінансова звітність підприємства
Бухгалтерский учет / Бухгалтерський облік
Учетная политика / Облікова політика
Баланс предприятия (Форма №1) / Баланс підприємства (Форма №1)
Отчет о финансовых результатах / Звіт про фінансові результати
Отчет о движении денежных средств / Звіт про рух грошових коштів
Отчет о собственном капитале / Звіт про власний капітал
Отчет субъекта малого предпринимательства / Фінансовий звіт малого підприємства
Примечания к финансовой отчетности / Примітки до фінансової звітності
Бухгалтерские проводки / Бухгалтерські проводки
Приказ об учетной политике / Наказ про облікову політику
План счетов бухгалтерского учета / План рахунків бухгалтерського обліку
Учет основных средств / Облік основних засобів
Должностная инструкция бухгалтера / Посадова інструкція бухгалтера