БУХУЧЕТ: ФОРУМ НАЛОГИ УЧЕТ РАБОТНИКИ РАСЧЕТЫ

Заполнение Раздела І Актива баланса - "Необоротные активы"

Тема: Заполнение баланса, Форма №1 (Заповнення балансу, Форма №1).

Разберем подробнее заполнение отдельных строк раздела I актива баланса.

Раздел І Актива - Необоротные активы

Статья баланса

Код строки

Из чего формируется

1. Необоротные активы

Нематериальные активы

1000

Стр.1001 - стр.1002

первоначальная стоимость

1001

Сальдо Дт 12 (в итог баланса не включается)

накопленная амортизация

1002

Сальдо Кт 133 (приводится в скобках, в итог баланса не включается)

В данной статье отражается стоимость объектов, отнесенных в состав нематериальных активов согласно ПБУ-8. В отдельных подстроках указываются первоначальная стоимость нематериальных активов (строка 1001) и начисленная в сумма накопленной амортизации (строка 1002).

Строка 1000 (остаточная стоимость) включается итог баланса, и определяется как разность между первоначальной стоимостью и суммой накопленной амортизации.

О первоначальном признании

Предприятия, применяющие МСФО, при заполнении формы № 1 руководствуются МСБУ 38. ПБУ-8 написан на основании этого МСБУ, и его нормы по большей части соответствуют нормам МСБУ 38. Есть различия между ПБУ и МСФО в части отражения внутренне генерированных предприятием нематериальных активов. В п.7 ПБУ-8 есть условия, при которых нематериальный актив, полученный в результате разработки, следует отражать в балансе. В п.9 ПБУ-8 перечислены расходы, которые не могут быть признаны нематериальным активом. В МСБУ 38 (более подробном в этом плане по сравнению с ПБУ-8) есть требования в параграфах 52—67. Могут быть случаи, когда в балансе, составленном по ПБУ, и балансе этого же предприятия, составленном согласно МСБУ, суммы в строке 1000 будут разными.

Например, согласно п.5 ПБУ-8 право постоянного пользования земельным участком считается нематериальным активом. Но согласно МСБУ 38 отсутствие контроля над ресурсом не позволяет признать его нематериальным активом.

О различиях в классификации

Есть различия в классификации. В параграфе 4 МСБУ 38 сказано, что некоторые активы могут находиться в физической субстанции. Например, библиотечные фонды, которые в пп. 5.2 п. 5 ПБУ-7 указаны как группа основных средств, должны классифицироваться по МСБУ как нематериальные активы.

И еще одно отличие МСБУ и ПБУ: в балансе, составленном согласно ПБУ, гудвилл приводится отдельно от нематериальных активов по впсываемой строке 1050 (а при консолидации гудвилл отражается в строке 1055 формы № 1-к). Согласно МСБУ 38 гудвилл может быть отражен в балансе в составе нематериальных активов в качестве неидентифицированного нематериального актива.

Об амортизации

В ПБУ есть конкретный перечень методов амотризации (всего пять). МСБУ 38 разрешает применять различные методы амортизации, но метод амортизации должен отражать ожидаемую форму потребления экономических выгод от актива. Согласно пункту 26 ПБУ-8 устанавливает, чти для начисления амортизации нематериальных активов предприятие может применять сроки полезного использования, установленные налоговым законодательством. А в пп. 145.1.1 145 НКУ определено, что срок действия права пользования определяется соответствии с правоустанавливающим документом с некоторыми корректировками. В МСБУ 38 нет никаких ссылок на налоговое законодательство. МСБУ приводит возможный перечень факторов, влияющих на определение срока полезного использования (и тоже без ссылок на налоговое законодательство).

Отличаются также момент начала и момент окончания начисления амортизации. Согласно п.29—3 ПБУ-8 начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором нематериальный актив введен в хозяйственный оборот, и прекращается, начиная с месяца, следующего за месяце выбытия нематериального актива. В параграфе 97 МСБУ 38 указано, что амортизацию нематериальной, актива начинают, когда он становится пригодным для использования, и прекращают на одну из дат, которая произошла ранее: либо на дату перевода в активы, предназначенные для продажи, либо на дату, с которой прекращают признание актива. Периодичность начисления амортизации не установлена.

Об оценке на дату баланса

Согласно ПБУ-8 первоначальная стоимость нематериальных активов подлежит амортизации, а согласно п. 19 ПБУ-8 нематериальные активы, по которым существует активный рынок, могут переоцениваться по справедливой стоимости на дату баланса. Кроме того в п.32 сказано, что объекты основных средств как переоцениваемые, так и остальные) подлежат тестированию на уменьшение полезности.

В параграфе 72 МСБУ 38 сказано, что в качестве своей учетной политики субъект хозяйствования уже при признании активом того или иного объекта выбирает:

01 - либо модель учета этого объекта по себестоимости за вычетом амортизационных отчислений и каких-либо накопленных убытков от уменьшения полезности;

02 - либо модель учета по переоцененной стоимости, которая является его справедливой стоимостью на дату переоценки, за вычетом амортизационных отчислений и накопленных убытков от уменьшения полезности.

В отношении нематериальных активов с неограниченным сроком использования ПБУ-8 не устанавливает никаких дополнительных условий. А параграф 108 МСБУ 38 устанавливает, что субъект хозяйствования обязан проверять уменьшение полезности нематериального актива с неопределенным сроком его использования на предмет уменьшения полезности (ежегодно и каждый раз, когда есть признак возможного уменьшения полезности нематериального актива).

Статья баланса

Код строки

Из чего формируется

Незавершенные Капитальные инвестиции

1005

Сальдо Дт 15

В строке 1005 "Незавершенные капитальные инвестиции» отражается стоимость незавершенных на дату баланса капитальных инвестиций в необоротные активы. Эти капитальные инвестиции должны в последствии направляться на строительство, реконструкцию, модернизацию, изготовление, создание, выращивание, приобретение объектов основных средств, нематериальных активов, долгосрочных биологических активов (смотрите п. 2.8 раздела II Методических рекомендаций № 433).

И пока они не попали по определению в состав основных средств, их нужно отражать в строке 1005. Процитируем, например письмо Минфина № 31-08410-07-29/12008 oт 15.04.2013: «незавершенные капитальные инвестиции не являются объектами основных средств, учитываются в отдельной группе, а также их стоимость не подлежит переоценке и амортизации».

А согласно МСФО такого объекта учета как стоимость незавершенных капитальных инвестиций не существует: все это включается в статью «Основные средства».

Статья баланса

Код строки

Из чего формируется

Основные средства

1010

Стр.1012 - стр.1011

первоначальная стоимость

1011

Сальдо Дт 10 (за исключением Дт 100), 11 (в итог баланса не включается)

износ

1012

Сальдо Дт 131, Дт 132 (приводится в скобках, в итог баланса не включается)

В строке 1010 «Основные средства» отражается стоимость собственных и полученных на условиях финансового лизинга объектов и арендованных целостных имущественных комплексов, отнесенных к составу основных средств согласно ПБУ-7. B этoй статье также отражается стоимость основных средств, полученных в доверительное управление или на праве хозяйственного ведения либо праве оперативного управления, и стоимость прочих необоротных материальных активов (согласно п.2.9 раздела II Методических рекомендаций № 433).

Здесь в разных подстроках приводится первоначальная (переоцененная) стоимость (строка 1011), сумма износа основных средств (в скобках, строка 1012).

А их остаточная стоимость (строка 1010 - разность между первоначальной стоимостью основных средств и суммой их износа на дату баланса) включается в итог баланса.

При заполнении баланса согласно ПБУ, в состав основных средств включается группа малоценных необоротных материальных активов.

При ведении бухгалтерского учета и составлении финансовой отчетности согласно МСФО, используйте МСБУ 16.В определении основных средств, согласно МСБУ 16 и п.4 ПБУ-7 есть некоторые отличия.

О первоначальном признании

По украинским стандартам арендаторы целостных имущественных комплексов отражают их стоимость в балансе. А в системе МСФО отражение в отчетности таких объектов учета не описано. Как вариант - отражайте это в качестве финансового лизинга.

Согласно ПБУ форме № 1 у некоторых предприятий-балансодержателей отражаются основные средства, не принадлежащие им на праве собственности. А согласно МСФО такие основные средства не могут быть отражены в балансе, т.к. один из главных принципов признания ресурса активом — наличие у предприятия контроля над этим ресурсом — не соблюдается.

О классификаци

Подпункт 5.2.2 пп.5.2 п.5 ПБУ-7 в качестве одной из групп основных средств указывает малоценные необоротные материальные активы, определяя возможность установления предприятием стоимостных признаков предметов, входящих в их состав. В МСФО-системе такие объекты с особыми правилами их учета не описаны. Расходы на приобретение (создание) похожих объектов в международных стандартах могут либо формировать себестоимость объекта основных средств, либо относиться к запасам, либо списываться на расходы в зависимости от того, удовлетворяют они критерию существенности или нет.

Согласно пп.5.2 п.5 ПБУ-7 библиотечные фонды четко определены в составе такой группы основных средств, как прочие необоротные материальные активы. Однако с точки зрения системы МСФО (параграф 4 МСБУ 38) более обоснованным является признание библиотечных фондов нематериальным активом (они имеют материальный и нематериальный элементы, причем нематериальный элемент доминирует над материальным).

Амортизация.

Пункт 26 ПБУ-7 предполагает, что срок полезного использования объекта основных средств в целях начисления амортизации предприятие может определять с учетом минимально допустимых сроков полезного использования основных средств, установленных налоговым законодательством. МСБУ 16 конечно же, не допускает, чтобы налоговые ограничения влияли на профессиональные суждения

Различны также момент начала и момент окончания амортизации. В соответствии с п.29 ПБУ-7 начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств стал пригодным для полезного использования и прекращается, начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта основных средств перевода его на реконструкцию, модернизацию, до: тройку, дооборудование и консервацию. Параграф 55 МСБУ 16 указывает, что амортизацию актива начинают, когда он становится пригодным для использования, и прекращают на одну из дат, которая произошла ранее: либо на дату перевода в активы, предназначенные для продажи, либо на дату, с которой прекращают признание актива. Причем «амортизацию не прекращают, когда актив не используют им он выбывает из активного использования, пока акт не будет амортизирован полностью», то есть и в случае перевода на реконструкцию, модернизацию, стройку, дооборудование, и консервацию.

В системе ПБУ описано пять основных метода амортизации, которые с учетом установленных условий следует применять предприятиям. Так, согласно п.27 ПБУ-7 в отношении малоценных необоротых материальных активов можно применять только такие методы амортизации, как прямолинейный и производственный, а также два специальных метода («50% -а 50%» или «100%»). МСБУ 16 не регламентирует методы амортизации, требуя от субъекта хозяйствования только одного: чтобы применяемые методы соответствовали тому, как потребляются будущие экономические выгоды через использование актива. Периодичность начисления амортизации не установлена.

Оценка на дату баланса.

Согласно ПБУ-7 первоначальная стоимость объекта основных средств подлежит амортизации, но в соответствии с п. 16 названием стандарта может переоцениваться на даты баланса если остаточная стоимость такого объекта существе но отличается от его справедливой стоимости на дату баланса. Одновременно согласно п.31 объекты основных средств (как переоцениваемые, так и остальные) подлежат тестированию На уменьшение полезности.

А вот в параграфах 29—33 МСБУ 16 установлено, что субъект хозяйствования должен уже при признании того или иного объекта активом выбрать качестве своей учетной политики (выбранная модель применяется ко всему классу объектов):

01) либо модель учета этого объекта по себестоимости за вычетом амортизационных отчислений и каких-либо накопленных убытков от уменьшения полезности;

02) либо модель учета по переоцененной стоимости, которая является его справедливой стоимостью на дату переоценки, за вычетом амортизационных отчислений и накопленных убытков от уменьшения полезности.

Кроме того, п. 16 ПБУ-7 предусматривает, что первоначальная (переоцененная) стоимость объекта основных средств может быть увеличена на сумму индексации, проведенной в порядке, установленном налоговым законодательством. А вот МСБУ 16 эту модель не предусматривает: согласно международному стандарту проведение переоценки объектов основных средств возможно только по справедливой стоимости.

Капитализация процентов.

Предприятие могло создавать (строить) объекты основных средств с привлечением займов. До 1 января 2011 года в соответствии с п.4 ПБУ-31 все предприятия независимо от «размера» могли выбирать в качестве своей учетной политики необходимость капитализации (возможность «некапитализации») расходов на проценты по займам. Поэтому на предприятиях, которые до этого момента не капитализировали расходы на проценты, все их суммы были списаны на расходы периода. Теперь у субъектов хозяйствования, которые занимаются созданием квалификационных активов, нет права выбора варианта учета финансовых расходов. ПБУ-31 делит таких субъектов на две группы:

01) субъекты малого предпринимательства, представительства иностранных субъектов хозяйственной деятельности и юридические лица, не осуществляющие предпринимательской деятельности кроме бюджетных учреждений). Последние учитывают финансовые расходы упрощенно, без их капитализации, относя такие расходы к расходам текущего периода при их начислении;

02) все прочие юридические лица. Эти субъекты хозяйствования финансовые расходы должны капитализировать.

В международной практике бухгалтерского учета право выбора метода учета финансовых расходов исчезло с 1 января 2009 года (ранее МСБУ 23 предусматривал возможность применения базового (основного) и альтернативного метода учета финансовых расходов). Базовый (основной) метод предполагал, что любые финансовые расходы признаются расходами периода. В соответствии с альтернативным методом финансовые расходы на создание квалифицированного актива капитализировались. Теперь параграф 8 указанного стандарта указывает, что «субъект хозяйствования капитализирует расходы на займы, которые непосредственно относятся к приобретению, строительству или производству квалифицированного актива как часть себестоимости этого актива». Данное положение имеет императивный характер. Причем никаких «послаблений» для субъектов той или иной категории нет.

Отражение ремонтов и улучшений. Согласно п. 14 ПБУ-7 «место» расходов на ремонты (улучшения) объектов основных средств в бухгалтерском учете и финансовой отчетности может определяться в соответствии с налоговым законодательством. То есть по НКУ расходы в размере, не превышающем 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного года, можно списывать на расходы отчетного периода, а расходы в размере, превышающем установленную планку, — капитализировать, то есть увеличивать на них стоимость таких объектов.

Конечно, МСБУ 16 не допускает зависимости порядка отражения расходов на ремонты (улучшения) объектов основных средств от норм налогового законодательства. Расходы на ремонт (улучшения) объекта основных средств только тогда увеличивают стоимость основных средств, когда они приводят к увеличению экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта. Если такого увеличения не происходит, расходы на ремонт (улучшения) объектов основных средств списывают на расходы периода.

Также по правилам ПБУ расходы на технические осмотры объектов основных средств списывают на расходы периода, поскольку считается, что это расходы на поддержание объекта в рабочем состоянии (п. 15 ПБУ-7).

В соответствии с параграфом 14 МСБУ 16 расходы на регулярные основные техосмотры объектов основных средств для выявления неисправностей (независимо от того, заменяются части таких объектов или нет) увеличивают их балансовую стоимость, если удовлетворяются критерии признания.

Статья баланса

Код строки

Из чего формируется

Инвестиционная недвижимость

1015

Сальдо Дт 100, если учет инвестиционной недвижимости ведется по справедливой стоимости;

стр.1016 - стр.1017,

если учет инвестиционной недвижимости ведется по первоначальной стоимости

первоначальная стоимость инвестиционной недвижимости

1016

Сальдо Дт 100, если учет инвестиционной недвижимости ведется по первоначальной стоимости (в итог баланса не включается)

износ инвестиционной недвижимости

1017

Сальдо Кт 135, если учет инвестиционной недвижимости ведется по первоначальной стоимости

(приводится в скобках, в итог баланса не включается)

Показатели статьи «Инвестиционная недвижимость» формируются в соответствии с требованиями ПБУ-32. В зависимости от того, как оценивается инвестиционная недвижимость на дату баланса, в строке 1015 приводится справедливая стоимость инвестиционной недвижимости (если она оценивается по справедливой стоимости) и/или остаточная стоимость инвестиционной недвижимости (если она оценивается по первоначальной стоимости). В последнем случае в дополнительных строках следует отдельно привести первоначальную стоимость инвестиционной недвижимости (строка 1016) и — в скобках — сумму износа (строка 1017). Показатели дополнительных строк в итог баланса не включаются.

В прежней форме № 1 статьи «Инвестиционная недвижимость» не было (стоимость такой недвижимости отражалась во вписываемых строках).

Субъекты хозяйствования, которые руководствуются МСФО, применяют положения МСБУ 40. В этом международном стандарте можно найти определенные отличия от национального стандарта уже в проведении классификации инвестиционной недвижимости.

Классификация. К примеру, ПБУ-32 (пп.5.4) запрещает признавать недвижимость, которая находится в процессе строительства или улучшения, в целях использования в будущем в качестве инвестиционной недвижимости. В то же время параграф 8 МСБУ 40 в качестве примера инвестиционной недвижимости приводит «недвижимость, которая строится или улучшается для будущего использования в качестве инвестиционной недвижимости».

Или, скажем, земельный участок, который содержится для будущего, но еще не определенного использования (собственник еще не определил, как именно он будет использоваться). В ПБУ-32 не указано, каким образом такой земельный участок следует классифицировать. Параграф 8 МСБУ 40 в этом случае устанавливает специальное правило: земельный участок считается таким, который содержится для увеличения капитала (то есть он считается инвестиционной недвижимостью).

Также ПБУ-32 не описывает признаки, которые позволяют определить недвижимость в качестве инвестиционной в случае предоставления вспомогательных услуг клиентам, использующим эту недвижимость как арендаторы (например, собственник офисного здания предоставляет услуги по охране и техническому обслуживанию арендуемых помещений). Параграфы 11—13 МСБУ 40 устанавливают, что если такие услуги являются несущественным компонентом соглашения в целом, недвижимость классифицируется как инвестиционная, если они составляют весомую часть соглашения (например, услуги, предоставляемые собственником гостиницы), недвижимость классифицируется как операционная.

Отдельно следует рассмотреть отражение в балансе активов, которые используются вместе с инвестиционной недвижимостью (мебель, хозяйственный инвентарь, офисная техника и т.п.). Пункт 23 ПБУ-32 требует, чтобы такие активы учитывались отдельно от инвестиционной недвижимости по первоначальной (переоцененной) стоимости в соответствии с ПБУ-7 (то есть как объекты основных средств). А вот в МСФО-системе активы, генерирующие денежный поток и учтенные при определении справедливой стоимости инвестиционной недвижимости, не учитываются отдельно. В п.«б» параграфа 50 МСБУ 40 определено, что «если офисное помещение сдается в аренду вместе с мебелью, в справедливую стоимость офиса обычно включается и справедливая стоимость мебели, поскольку арендный доход связан с офисом, имеющим мебель. Если мебель включается в справедливую стоимость инвестиционной недвижимости, субъект хозяйствования не признает мебель в качестве отдельного актива».

Первоначальная оценка.

Согласно п. 11 ПБУ-32 5 первоначальную стоимость инвестиционной недвижимости, сооруженной предприятием, включаются все расходы, осуществленные при ее сооружении. Первоначальная стоимость инвестиционной недвижимости увеличивается на сумму всех расходов, связанных с ее улучшением (при условии увеличении экономических выгод) (п. 14 ПБУ-32). А вот в параграфе 23 МСБУ 40 есть оговорка, что себестоимость инвестиционной недвижимости не увеличивается на сумму «сверхнормативных сумм отходов материалов оплаты труда или других ресурсов, затраченных при строительстве или улучшении этой недвижимости».

В ПБУ-32 не описана первоначальная оцени недвижимости, содержащейся на условиях арендь и квалифицированной как инвестиционная. В соответствии с параграфом 25 МСБУ 40 этот актив нужно признавать по меньшей из двух оценок: справедливой стоимости или текущей стоимости минимальных арендных платежей.

Также в ПБУ-32 не рассматривается случай формирования первоначальной стоимости инвестиционной недвижимости в обмен на нематериальный актив (активы) или в обмен на совокупность монетарных и немонетарных активов. Параграф 32 МСБУ 40 определяет, что оценивать себестоимость такой инвестиционной недвижимости нужно по справедливой стоимости, за исключением случаев, когда операция обмена не является коммерческой или справедливую стоимость ни полученного, ни отданного в обмен актива нельзя достоверно оценить. В этих случаях приобретенную инвестиционную недвижимость оценивают по балансовой стоимости переданного в обмен актива.

Оценка на дату баланса.

И в ПБУ-32, и в МСБУ 41 описаны две модели оценки инвестиционной недвижимости на дату баланса, которые, в сущности, совпадают. Проводится оценка или по справедливой стоимости, если ее можно достоверно определить, или по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления (согласно международному стандарту — по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и потерь от уменьшения полезности).

Однако есть различия в части описания применения моделей оценки инвестиционной недвижимости -:а дату баланса. В п. 16 ПБУ-32 после указания на эти модели определено, что «избранный подход применяется к оценке всех подобных объектов инвестицинной недвижимости». То есть можно сделать вывод, что могут быть две группы объектов инвестиционной недвижимости: объекты, оцениваемые по методу справедливой стоимости, и объекты, оцениваемые по методу первоначальной стоимости за вычетом суммы амортизации и с учетом уменьшения полезности.

А вот в параграфе 33 МСБУ 40 прямо определено, что субъект хозяйствования, который выбирает модель справедливой стоимости, после первоначального признания должен оценивать всю инвестиционную недвижимость по справедливой стоимости, за включением лишь некоторых случаев, описанных в параграфе 53. Эти исключительные случаи могут быть «тогда и только тогда, когда рынок для сопоставимой недвижимости неактивен (например, есть только несколько операций последнего времени, цены котировки не являются текущими или цены на открытые операции указывают на то, что продавцы были вынуждены совершить продажу), а альтернативных оценок справедливой стоимости (например, на основании прогнозирования дисконтированного денежного потока нет». Но все равно он должен оценивать всю другую недвижимость по справедливой стоимости.

При этом, если строящаяся инвестиционная недвижимость не поддается достоверной оценке, но субъект хозяйствования ожидает, что справедливую стоимость этой недвижимости можно будет достоверно оценить по завершении строительства, он должен осуществить ее оценку по себестоимости до события, которое произойдет раньше (строящуюся недвижимость можно оценить достоверно, или строительство будет свершено). Если субъект хозяйствования определяет, что не поддается достоверной оценке на постоянной основе справедливая стоимость другой инвестиционной недвижимости, нужно оценивать такую инвестиционную недвижимость, применяя модель себестоимости до момента ее выбытия. Следует допускать, что ликвидационная стоимость такой инвестиционной недвижимости равна нулю.

Кстати, в соответствии с параграфом 32 МСБУ 40 поощряется, но не требуется, чтобы субъект хозяйствования оценивал справедливую стоимость инвестиционной недвижимости с привлечением независимого оценщика. Предполагается, что этот оценщик — признанный специалист соответствующей квалификации, имеющий недавний опыт оценки инвестиционной недвижимости, расположенной в подобной местности и относящейся к подобной категории. В ПБУ-32 это не оговорено.

Статья баланса

Код

строки

Из чего формируется

Долгосрочные биологические активы

1020

Сальдо Дт 161, 163, 165, для долгосрочных биологических активов, учет которых ведется по справедливой стоимости; стр. 1021 - стр. 1022, для долгосрочных биологических активов, учет которых ведется по первоначальной стоимости

первоначальная стоимость долгосрочных биологических активов

1021

Сальдо Дт 162, 164, 166 (в итог баланса не включается)

накопленная амортизация долгосрочных биологических активов

1022

Сальдо Кт 134 (приводится в скобках, в итог баланса не включается)

В статье «Долгосрочные биологические активы» (строка 1020) приводится справедливая стоимость долгосрочных биологических активов. Причем эта статья присутствовала и в старой форме № 1. Но строки с кодами 1021 и 1022 были не дополнительными, а основными. Теперь этих строк может и не быть. Если же они есть, то в строке 1020 отражаются долгосрочные биологические активы, оцениваемые на дату баланса как по справедливой стоимости, так и по первоначальной. Однако при наличии долгосрочных биологических активов, которые учитываются по первоначальной стоимости, в строке 1020 показывается остаточная стоимость, а в двух дополнительных строках — первоначальная стоимость долгосрочных биологических активов (строка 1021) и сумма накопленной амортизации (указывается в скобках, строка 1022). Сумма накопленной амортизации вычитается из первоначальной стоимости, данные строк 1021 и 1022 в итог баланса не включаются.

Учет биологических активов в «международном» формате подчиняется МСБУ 41

Первоначальная оценка.

В соответствии с п. 12 ПБУ-30 сельскохозяйственная продукция при ее первоначальном признании оценивается по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи или по производственной себестоимости согласно ПБУ-16.

Однако в МСФО-системе оценка по производственной себестоимости невозможна. В соответствии с параграфом 13 МСБУ 41 «сельскохозяйственную продукцию, собранную как урожай с биологических активов субъекта хозяйствования, следует оценивать по ее справедливой стоимости минус расходы на продажу на время уборки урожая». Более того, в параграфе 32 названного международного стандарта прямо сказано, что субъект хозяйствования оценивает сельскохозяйственную продукцию на время уборки урожая по ее справедливой стоимости минус расходы на продажу во всех случаях. Специально подчеркнуто, что этот стандарт отражает такую точку зрения, согласно которой справедливую стоимость сельскохозяйственной продукции на время уборки урожая всегда можно достоверно оценить.

Оценка на дату баланса.

Согласно п. 10 ПБУ-30 биологические активы на дату баланса отражаются по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи, кроме случаев, предусмотренных п. 11 этого национального стандарта. В этом пункте описаны случаи, когда справедливую стоимость долгосрочных биологических активов невозможно определить или когда предприятие является плательщиком налога на прибыль. Указано, что тогда долгосрочные биологические активы могут признаваться и отражаться по первоначальной стоимости с учетом суммы их износа и потерь от уменьшения полезности.

Однако МСБУ 41 не допускает каких-либо исключений из общего правила из-за статуса предприятия как налогоплательщика. В соответствии с параграфом 12 биологический актив следует оценивать при первоначальном признании и в. конце каждого отчетного периода по его справедливой стоимости минус расходы на продажу, за исключением случая, когда справедливую стоимость нельзя достоверно определить. Лишь тогда биологический актив можно оценивать по себестоимости за минусом накопленных амортизационных отчислений и убытков от уменьшения полезности.

Более того, субъект хозяйствования, который раньше оценивал биологический актив по его справедливой стоимости минус расходы на продажу, продолжает оценивать биологический актив по его справедливой стоимости минус расходы на продажу до его выбытия (параграф 31 МСБУ 41).

Статья баланса

Код

строки

Из чего формируется

Долгосрочные финансовые инвестиции: учитываемые по методу участия в капитале других предприятий

1030

Сальдо Дт 141

прочие финансовые инвестиции

1035

Сальдо Дт 142, 143

В статье «Долгосрочные финансовые инвестиции» отражаются финансовые инвестиции на период более года, а также все финансовые инвестиции, которые не могут быть свободно реализованы в любой момент. При этом в статье выделяются:

01) финансовые инвестиции, которые учитываются по методу участия в капитале (строка 1030). Согласно п. 11 ПБУ-12 по методу участия в капитале учитываются финансовые инвестиции в ассоциированные и дочерние предприятия и в совместную деятельность с созданием юридического лица (совместное предприятие);

02) прочие долгосрочные финансовые инвестиции (строка 1035).

В итог баланса включаются как показатель строки 1030, так и показатель строки 1035. Собственно, и в старой форме № 1 долгосрочные финансовые инвестиции были представлены подобным образом. При ведении бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций и составлении финансовой отчетности по международным стандартам субъекты хозяйствования руководствуются МСФО 7, МСФО 9, МСФО 10, МСФО И, МСФО 11 МСБУ 27, МСБУ 28, МСБУ 32, МСБУ 39

Классификация.

Принципы формирования в бухгалтерском учете информации о долгосрочных финансовых инвестициях, которые учитываются по методу участия в капитале, и ее раскрытия в финансовой отчетности в ПБУ-системе устанавливает ПБУ-12, других финансовых инвестиций — ПБУ-13. В МСФО-системе понятие «финансовая инвестиция» вообще не применяется, встречается понятие «инвестиция», и более широкое — «финансовый инструмент», а именно «финансовый актив».

ПБУ-12 описывает применение метода участи; в капитале при учете финансовых инвестиций в дочерние, ассоциированные и совместные предприятия. МСБУ 28 определяет, что по этому методу ведется учет инвестиций в ассоциированные и совместные предприятия. Параграфом 22 названного международного стандарта установлено, что субъекты хозяйствования должны прекращать применение метода участия в капитале, начиная с даты, когда его инвестиция перестает быть инвестицией в подобное предприятие. При этом, если:

01) объект инвестирования превращается в дочернее предприятие, субъект хозяйствования учитывает свою инвестицию в соответствии с МСФО 3 и МСФО 10;

02) оставшаяся доля участия в прежнем ассоциированном или совместном предприятии является финансовым активом, то субъект хозяйствования оценивает ее по справедливой стоимости. Справедливую стоимость такой доли следует считать справедливой стоимостью при первоначальном признании как финансового актива в соответствии с МСФО 9, а разность между справедливой стоимостью доли и балансовой стоимостью признавать в прибылях и убытках.

Все суммы, которые ранее признавались в прочем совокупном доходе в связи с инвестицией, списываются в том же порядке, какой действует при выбытии у объекта инвестирования соответствующих активов и обязательств.

Первоначальная оценка.

В соответствии с п.4 ПБУ-12 все финансовые инвестиции (согласно п.29 ПБУ-13 — финансовые активы) первоначально оцениваются по фактической себестоимости. Параграф 10 МСБУ 28 устанавливает, что инвестиции, которые учитываются по методу участия в капитале, первоначально оцениваются по себестоимости. Однако параграф 5.1.1 МСФО 9 требует, чтобы финансовые активы при первоначальном признании оценивались по справедливой стоимости.

Оценка на дату баланса. Финансовые активы в системе МСФО оценивают (параграф 8 МСФО 7):

01) по справедливой стоимости с отражением результатов переоценки в прибылях и убытках;

02) по справедливой стоимости с отражением результатов переоценки в прочем совокупном доходе;

03) по амортизированной себестоимости с применением метода эффективной ставки процента.

Только инвестиции в инструменты собственного капитала, не имеющие рыночной цены котировки на активном рынке, субъекты хозяйствования могут оценивать по себестоимости.

Собственно, в системе ПБУ подобные принципы оценки тоже действуют. В соответствии с п.8, п. 10 ПБУ-12, п.32 ПБУ-13 результаты переоценки отражаются в составе прочих доходов или прочих расходов, а согласно п.38 ПБУ-13 — в составе прочего совокупного дохода. Однако подходы к определению активов, к которым применяется тот или иной метод оценки, в системе МСФО могут отличаться. Кроме того, тестирование на уменьшение полезности финансовых инвестиций в системе ПБУ проводится только в отношении тех активов, по которым невозможно определить справедливую стоимость, или в отношении инвестиций в ассоциированные предприятия. Уменьшение полезности финансовых инвестиций, которые оцениваются по амортизированной стоимости, в отличие от требований МСФО, не проводится.

Статья баланса

Код строки

Из чего формируется

Долгосрочная дебиторская задолженность

1040

Сальдо Дт 181, 182, 183

В статье «Долгосрочная дебиторская задолженность» (строка 1040) отражается задолженность юридических и физических лиц, которая не возникает в ходе нормального операционного цикла и будет погашена после 12 месяцев с даты баланса. Методологические принципы бухгалтерского учета такой задолженности и отражения ее в финансовой отчетности регулирует ПБУ-11.

В частности, в этой строке, по рекомендации Минфина, заказчик отражает суммы перечисленных авансов, если завершение расчетов по договорам, по которым авансы уплачиваются подрядчику, не планируется в течение 12 месяцев с даты баланса (письмо от 29.04.2013 г. № 31 -08410-07-29/13727). В противном случае суммы перечисленных авансов заказчик отражает по статье «Дебиторская задолженность пб расчетам по выданным авансам» (строка ИЗО).

Отдельного стандарта, подобного ПБУ-И, система МСФО не содержит. Бухгалтерский учет долгосрочной задолженности и ее отражение в финансовой отчетности регулируют МСФО 7, МСФО 9, МСБУ 32, МСБУ 39.

Первоначальная оценка.

На практике в системе ПБУ долгосрочная дебиторская задолженность признается по себестоимости. В системе МСФО дебиторская задолженность как финансовый актив первоначально оценивается по справедливой стоимости (параграф 5.1.1 МСФО 9). Справедливую стоимость долгосрочной дебиторской задолженности, по которой не начисляются проценты, можно оценить как настоящую стоимость всех будущих поступлений денежных средств, дисконтированных с применением преобладающей рыночной ставки на подобный инструмент (подобный по валюте, срокам, типу ставки и другим признакам) с подобным показателем кредитного рейтинга (параграф Б5.1.1 МСФО 9).

Оценка на дату баланса.

В системе ПБУ на дату баланса в дисконтированном виде — по настоящей стоимости — отражается в балансе долгосрочная дебиторская задолженность, на которую начисляются проценты (п. 12 ПБУ-10). В системе МСФО любая долгосрочная дебиторская задолженность как финансовый актив, который удерживается до погашения, оценивается по амортизированной себестоимости с использованием метода эффективной ставки процента. Может дисконтироваться и задолженность, на которую не начисляются проценты.

Статья баланса

Код строки

Из чего формируется

Отсроченные налоговые активы

1045

Сальдо Дт 17

В статье «Отсроченные налоговые активы» (строка 1045) отражается сумма налога на прибыль, подлежащая возмещению в последующих периодах в соответствии с ПБУ-17.

Расчет и учет отсроченных налоговых активов осуществляется в соответствии с МСБУ 12. Поскольку как в ПБУ-17, так и в МСБУ 12 применяется балансовый метод, различия между порядком расчета и учета по этим стандартами не являются достаточно существенными.

Статья баланса

Код строки

Из чего формируется

Гудвилл

1050

Сальдо Дт 19

Отсроченные аквизиционные расходы

1060

Строку заполняют страховщики исходя из данных аналитического учета

Остаток денежных средств

в централизованных страховых резервных фондах

1065

Строку заполняют страховщики исходя из данных аналитического учета

Статья баланса

Код строки

Из чего формируется

Прочие необоротные активы

1090

Сальдо Дт 184 и пр.

Всего по разделу 1

1095

Стр.1000 + стр.1005 + стр.1010 + стр.1015 + + стр. 1020 + стр. 1030 + + стр.1035 + стр.1040 + + стр. 1045 + стр. 1050 + + стр. 1060 + стр. 1065 + + стр. 1090

В дополнительной статье «Гудвилл» (строка МУ 1050) показывается сумма превышения стоимости приобретения над долей покупателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицированных активов, обязательств и непредвиденных обязательств на дату приобретения. Информация о стоимости гудвилла включается в итог баланса.

Следующие статьи (строки 1060 и 1065) заполняют страховщики, а в статье «Прочие необоротные активы» (строка 1090) все другие предприятия приводят суммы оборотных активов, которые не включены в вышеприведенные статьи раздела «Необоротные активы» или не могут быть выделены в отдельную статью по критериям существенности.

При этом может возникнуть вопрос, какую «нагрузку» несет показатель гудвилла и как он отличается от того, который содержится в форме № 1-к «Консолидированный баланс (Отчет о финансовом положении)» (в ней есть статья «Гудвилл при консолидации» (строка 1055)).

В письме от 23.09.2013 г. № 31-08410-07-27/27851 Минфин отвечает, что отражать сумму гудвилла нужно и в строке 1050, и в строке 1055. Однако как-то внятно пояснить, о чем идет речь, специалисты Минфина, к сожалению, так и не удосужились.

По мнению автора, отражаемый в двух строках разных форм финансовой отчетности показатель имеет два источника, зависящих от путей объединения предприятий (см. ПБУ-19):

01) первый путь — присоединение одного предприятия к другому с реальным получением его активов и принятием на себя его обязательств;

02) второй путь — приобретение акций (капитала) другого предприятия с получением контроля над ним.

Из ПБУ-19 видно, что если предприятие-покупатель идет по первому пути, то приобретенное предприятие ликвидируется (п.5 названного стандарта). Происходит присоединение приобретенного предприятия к предприятию-покупателю (то есть к правопреемнику), и начиная с даты приобретения предприятие-покупатель отражает в своем балансе активы и обязательства приобретенного предприятия и любой гудвилл, возникающий в результате приобретения (тот же п.5 ПБУ-19)(8).

Если предприятие-покупатель идет по второму пути, то оно приобретает контрольный пакет акций (капитала) другого предприятия. Начиная с даты приобретения предприятие-покупатель должно отражать приобретенные акции (капитал) в составе финансовых инвестиций (п.6 ПБУ-19). Предприятие-покупатель становится материнским предприятием, приобретаемое предприятие — дочерним. Материнское предприятие составляет консолидированную финансовую отчетность. А при консолидации финансовой отчетности тоже может возникнуть гудвилл.

Отсюда можно сделать вывод, что в строке 1050 отражается гудвилл, возникший в случае, если произошло присоединение одного предприятия к другому с реальным получением его активов и принятием на себя его обязательств (первый путь). В строке 1055 отражается гудвилл, возникший при консолидации финансовой отчетности материнского и дочернего предприятий в случае приобретения акций (капитала) материнским предприятием с получением контроля над дочерним предприятием (второй путь).

Учет гудвилла при объединении субъектов хозяйствования регулирует МСФО 3.

Первоначальное признание.

Особая ситуация возникает при отражении в балансе гудвилла, возникающего в процессе приватизации (корпоратизации). Порядок учета и списания такого гудвилла определен Положением о порядке бухгалтерского учета отдельных активов и операций предприятий государственного, коммунального секторов экономики и хозяйственных организаций, которые владеют и/или пользуются объектами государственной, коммунальной собственности, утвержденным приказом МФУ от 19.12.2006 г № 1213. Однако это, в сущности, внутренне генерированный гудвилл, который, как было сказано выше, по МСФО не имеет права на существование.

Важные и популярные страницы / Важливі та популярні сторінки:

buh025403 Финансовая отчетность / buh025404 Фінансова звітність підприємства

buh025403 Бухгалтерский учет / buh025404 Бухгалтерський облік

buh025413 Учетная политика / buh025414 Облікова політика

buh025405 Баланс предприятия (Форма №1) / buh025406 Баланс підприємства (Форма №1)

buh025413 Отчет о финансовых результатах / buh025414 Звіт про фінансові результати

buh025415 Отчет о движении денежных средств / buh025416 Звіт про рух грошових кошті

buh025417 Отчет о собственном капитале / buh025418 Звіт про власний капітал

buh025419 Отчет субъекта малого предпринимательства / buh025420 Фінансовий звіт малого підприємства

buh025421 Примечания к финансовой отчетности / buh025422 Примітки до фінансової звітності

buh025407 Годовой отчет / buh025408 Річний звіт

buh025409 Квартальный отчет / buh025410 Квартальний звіт

buh025405 Бухгалтерские проводки / buh025406 Бухгалтерські проводки

buh025415 Приказ об учетной политике / buh025416 Наказ про облікову політику

buh025411 Электронная отчетность / buh025412 Електронна звітність

buh025419 План счетов бухгалтерского учета / buh025420 План рахунків бухгалтерського обліку

buh025401 Учет основных средств / buh025402 Облік основних засобів

buh025423 Должностная инструкция бухгалтера / buh025424 Посадова інструкція бухгалтера

buh025461 Календарь бухгалтера / buh025462 Календар бухгалтера.